Odroczony podatek dochodowy w sprawozdaniach finansowych

Zamknięcie księgowe roku obejmuje między innymi prawidłowe ustalenie wyniku finansowego netto. Ujęcie odroczonego podatku dochodowego jest jednym z ważnych elementów tego procesu.

Istota odroczonego podatku dochodowego

Z uwagi na rozbieżności pomiędzy przepisami rachunkowymi i podatkowymi, wynik finansowy ustalony zgodnie z prawem bilansowym znacznie różni się od dochodu lub straty wyliczonych zgodnie z regułami podatkowymi. Różnice te dotyczą zarówno kosztów, jak i przychodów, przy czym niektóre z różnic mają charakter przejściowy, a inne trwały.

W przypadku różnic przejściowych, zasadniczo, kwoty kosztów i przychodów księgowych są takie same jak kwoty kosztów i przychodów podatkowych, ale moment ich ujęcia jest różny, a więc moment zaksięgowania nie jest tożsamy z ich rozliczeniem dla celów podatkowych (uznaniem za koszt lub przychód podatkowy).

W przypadku trwałych różnic, kwoty kosztów i przychodów księgowych różnią się od kwot kosztów i przychodów podatkowych, to znaczy, że koszt lub przychód traktowany jest inaczej dla celów księgowych i podatkowych. Najprostszym przykładem może tu być koszt, który trwale nie stanowi kosztu uzyskania przychodów, ściślej taki, który podatkowo nigdy nie będzie pomniejszał podstawy opodatkowania.

Odroczony podatek dochodowy służy zneutralizowaniu wpływu na wynik różnic przejściowych, a tym samym wyeliminowaniu odstępstw od nadrzędnych zasad księgowych : współmierności kosztów i przychodów, zasady memoriału i ostrożnej wyceny.

Wartość bilansowa i podatkowa aktywów oraz pasywów

Podatek odroczony ustala się od różnic przejściowych. Różnice przejściowe mogą mieć charakter dodatni lub ujemny. Dodatnie różnice przejściowe w przyszłości doprowadzą do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz zwiększenia obciążenia podatkiem dochodowym. Z kolei ujemne różnice przejściowe w przyszłości przyczynią się do spadku podstawy opodatkowania i zmniejszenia wysokości bieżącego podatku dochodowego.

Różnice przejściowe identyfikuje się metodą bilansową, poprzez porównanie wartości bilansowej i podatkowej wszystkich składników aktywów i pasywów uznanych za stanowiące w przyszłości przychody lub koszty podatkowe.

Wartość bilansowa składnika aktywów lub pasywów to wartość danego składnika ustalona zgodnie z zasadami rachunkowości. Natomiast ich wartość podatkowa odpowiada wartości danego składnika aktywów lub pasywów ustalonej przy uwzględnieniu przepisów podatkowych.

Dodatnie różnice przejściowe powstają, gdy wartość bilansowa składnika aktywów jest wyższa niż jego wartość podatkowa albo wartość bilansowa składnika zobowiązań (pasywów) jest niższa niż jego wartość podatkowa.

Ujemne różnice przejściowe powstają, gdy wartość bilansowa składnika aktywów jest niższa niż jego wartość podatkowa albo wartość bilansowa składnika zobowiązań (pasywów) jest wyższa niż jego wartość podatkowa.

Aktywa	Pasywa
Wartość bilansowa<wartość podatkowa	Wartość bilansowa>wartość podatkowa	Ujemna przejściowa różnica	Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego
Wartość bilansowa>wartość podatkowa	Wartość bilansowa<wartość podatkowa	Dodatnia przejściowa różnica	Rezerwa na odroczony podatek dochodowy

Różnice przejściowe mogą również powstawać w związku z pozycjami nieujętymi w księgach jako aktywa lub zobowiązania. Dotyczy to głównie straty podatkowej, możliwej do odliczenia od dochodu w przyszłości lub niewykorzystanych ulg podatkowych. Różnice te mogą stanowić podstawę do ujęcia aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego.

Gdy wartość bilansowa składnika aktywów zostanie zrealizowana (spieniężona albo odpisana), a zobowiązań – rozliczona (spłacona), różnica przejściowa ulega likwidacji.

Zasadniczo, aktywa z tytułu podatku odroczonego zmniejszają koszty podatku w rachunku zysków i strat, natomiast rezerwa na podatek odroczony wykazywana jest jako zwiększenie kosztu podatku. Natomiast, rezerwy i aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego, dotyczące operacji rozliczanych z kapitałem własnym, odnosi się również na kapitał własny.

Przykłady różnic przejściowych stanowiących podstawę do obliczenia podatku odroczonego

W poniższej tabeli przedstawiono wybrane przykłady różnic przejściowych między wartością bilansową a podatkową aktywów i pasywów.

Pozycja	Podstawa	Różnica
Środki trwałe	Różnice w przyjętych stawkach amortyzacyjnych dla potrzeb księgowych i podatkowych	WB_A < WP_A. albo WB_A > WP_A.
	Różnice w przyjętych metodach amortyzacji dla potrzeb księgowych i podatkowych	WB_A < WP_A. albo WB_A > WP_A.
	Odpis z tytułu trwałej utraty wartości środka trwałego	WB_A < WP_A.
	Leasing finansowy z punktu widzenia prawa bilansowego uznawany jako operacyjny dla celów podatkowych	WB_A < WP_A. albo WB_A > WP_A.
Inwestycje w nieruchomości wyceniane w cenie rynkowej lub inaczej ustalonej wartości godziwej	Różnica między wartością bilansową inwestycji a jej wartością podatkową, którą jest wartość początkowa inwestycji w nieruchomości (cena nabycia, koszt wytworzenia).	WB_A < WP_A. albo WB_A > WP_A.
Zapasy	Aktualizacja wyceny zapasów na skutek utraty wartości	WB_A < WP_A.
Należności	Odpisy aktualizujące wartość należności	WB_A < WP_A.
	Naliczone odsetki za zwłokę	WB_A > WP_A.
	Niezrealizowane różnice kursowe naliczone na dzień bilansowy	WB_A < WP_A. albo WB_A > WP_A.
Aktywa finansowe (np. akcje zakwalifikowane jako przeznaczone do sprzedaży) wyceniane w cenie rynkowej	Różnica z tytułu wyceny zaliczana rachunkowo do przychodów lub kosztów finansowych. Podatkowo nie są to ani przychody, ani koszty.	WB_A < WP_A. albo WB_A > WP_A.
Rezerwy na zobowiązania i koszty	Utworzenie rezerwy nie stanowi kosztu podatkowego. Jeżeli w przyszłości wykorzystanie rezerwy uznane będzie za koszt podatkowy, to powstaje ujemna przejściowa różnica.	WB_P > WP_P
Zobowiązania	Naliczone odsetki np. od kredytów i pożyczek oraz odsetki za zwłokę w zapłacie zobowiązań.	WB_P > WP_P
	Niezrealizowane różnice kursowe naliczone na dzień bilansowy	WB_P > WP_P albo WB_P < WP_P
	Niewypłacone zobowiązania np. z tytułu umów zlecenia	WB_P > WP_P
Strata podatkowa podlegająca odliczeniu w ciągu 5 następnych lat	Ogólnym warunkiem rozpoznania aktywa z tytułu podatku odroczonego od straty podatkowej jest ustalenie, czy jednostka z dużym prawdopodobieństwem osiągnie w pozostałych latach 5-letniego okresu dochód z działalności gospodarczej, który umożliwi odliczenie straty.	Ujemna różnica przejściowa. Strata podatkowa do rozliczenia nie jest wykazywana w bilansie

WB_A – wartość bilansowa aktywa

WP_A– wartość podatkowa aktywa

WB_P – wartość bilansowa pasywa

WP_P – wartość podatkowa pasywa

Ograniczenia w ujmowaniu aktywów z tytułu podatku odroczonego

Aktywa z tytułu podatku odroczonego ustala się jako:

– iloczyn kwoty ujemnych różnic przejściowych na dzień bilansowy i stawki podatku dochodowego obowiązującej przypuszczalnie w roku, w którym – w myśl przepisów podatkowych – ujemne różnice spowodują zmniejszenie podstawy obliczenia podatku dochodowego,

– iloczyn straty podatkowej przewidzianej do odliczenia i stawki podatku dochodowego obowiązującej przypuszczalnie w roku, w którym możliwe będzie potrącenie od podstawy opodatkowania straty podatkowej.

Wykazanie aktywów z tytułu podatku odroczonego w sprawozdaniu finansowym jest uwarunkowane możliwością faktycznej realizacji ujemnych różnic w przyszłości. Prawdopodobieństwo obniżenia kwoty podatku w przyszłości poprzez realizację tych różnic musi być więc wysokie. Aktywa są ujmowane wówczas, gdy w przyszłości jednostka osiągnie dochody podatkowe w wysokości umożliwiającej potrącenie ujemnych różnic przejściowych i ewentualnie, straty podatkowej. Wymaga to opracowania rzetelnej prognozy wyników podatkowych na kilka przyszłych lat.

W tym celu konieczna jest też analiza dodatnich różnic przejściowych stanowiących podstawę rezerwy na podatek odroczony, które według prognoz wpłyną na podstawę opodatkowania równolegle z ujemnymi różnicami przejściowymi i, ewentualnie, stratą podatkową.

Natomiast, co do zasady, rezerwy z tytułu podatku odroczonego wykazuje się w bilansie w pełnej wysokości zgodnie z zasadą ostrożności.

Zwolnienie z ujmowania podatku odroczonego

Nie wszystkie jednostki są zobowiązane ujmować podatek odroczony. Ustawa przewiduje możliwość zwolnienia z tego obowiązku dla podmiotów, które za poprzedni rok obrotowy nie przekroczyły co najmniej dwóch z następujących trzech wielkości:

1) 25 500 000 zł – w przypadku sumy aktywów bilansu na koniec roku obrotowego,

2) 51 000 000 zł – w przypadku przychodów netto ze sprzedaży towarów i produktów za rok obrotowy,

3) 50 osób – w przypadku średniorocznego zatrudnienia w przeliczeniu na pełne etaty.

Zwolnienie nie obejmuje jednak m.in. instytucji finansowych, emitentów papierów wartościowych, instytucji płatniczych ani instytucji pieniądza elektronicznego.